Con la circolare n. 25 di ieri, 18 agosto, l’Agenzia delle Entrate ha analizzato i profili fiscali del lavoro da remoto (c.d. smart working) e la disciplina tributaria dei lavoratori frontalieri alla luce delle novità introdotte dalla L. 13 giugno 2023 n. 83.
La circolare illustra e sintetizza i più recenti sviluppi – a livello nazionale e internazionale – riguardanti l’imposizione di talune categorie di lavoratori particolarmente interessate dall’affermarsi di modalità di svolgimento della prestazione che vedono una separazione tra il luogo di svolgimento dell’attività, il luogo della residenza e il luogo in cui si esplicano gli effetti di tale attività lavorativa.
La prima parte della circolare fornisce, nello specifico, chiarimenti e istruzioni applicative sui profili fiscali del lavoro da remoto (c.d. smart working), focalizzando l’attenzione sui più recenti orientamenti della prassi, anche ai fini dell’applicazione dei regimi agevolativi rivolti alle persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia per svolgere un’attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano, vale a dire il c.d. “regime speciale per lavoratori impatriati” di cui all’art. 16 del DLgs. 14 settembre 2015 n. 147, nonché il “regime speciale per docenti e ricercatori” disciplinato dall’art. 44 del DL 31 maggio 2010 n. 78 convertito.
L’Agenzia delle Entrate conferma che i criteri di radicamento della residenza fiscale delle persone fisiche restano quelli previsti dall’art. 2 del TUIR e non subiscono alcun mutamento per coloro che svolgono un’attività lavorativa in smart working. In altri termini, le modalità di svolgimento della prestazione lavorativa non incidono sui criteri di determinazione della residenza fiscale, che restano ancorati all’integrazione di almeno una delle condizioni di cui all’art. 2 del TUIR. Al riguardo, richiamando anche la prassi più recente, la circolare fornisce alcune esemplificazioni (fermo restando quanto previsto da eventuali Convenzioni contro le doppie imposizioni).
La seconda parte della circolare è, invece, dedicata alla speciale disciplina concernente i lavoratori “frontalieri”, alla luce anche dei recenti sviluppi e del nuovo Accordo internazionale siglato con la Svizzera e delle novità introdotte dalla relativa legge di ratifica.
Di interesse è anche la parte relativa all’eliminazione della Svizzera dall’elenco degli Stati fiscalmente privilegiati ai fini IRPEF; con il DM 20 luglio 2023, infatti, la Svizzera è stata espunta dall’elenco del DM 4 maggio 1999. In merito alla decorrenza dell’eliminazione della Confederazione Elvetica dalla black list, la circolare conferma che, ai fini della presunzione di residenza, gli effetti decorrono dal periodo di imposta 2024.
Restano, tuttavia, fermi gli effetti di ogni attività di accertamento effettuata in conformità alle disposizioni dell’ordinamento nazionale applicabili fino al periodo d’imposta 2023. In proposito, si riporta l’esempio del cittadino italiano che nel 2023 dovesse cancellarsi dall’anagrafe della popolazione residente e trasferirsi in Svizzera: in questo caso, tale soggetto continuerà a essere considerato – salvo prova contraria – fiscalmente residente in Italia per tale periodo d’imposta exart. 2 comma 2-bis del TUIR.
Si commenta anche la presunzione di cui all’art. 12 comma 2 del DL 78/2009, secondo cui gli investimenti non indicati nel quadro RW si presumono redditi non dichiarati in Italia quando lo Stato estero interessato risulta inserito nella black list.
In merito, si precisa che le attività di natura finanziaria e gli investimenti che dovessero essere detenuti in Svizzera nel corso del 2023, in violazione degli obblighi del monitoraggio fiscale exart. 4 del DL 167/90, continuano a presumersi, salvo prova contraria a carico del contribuente, costituite mediante redditi sottratti a tassazione in Italia. In tal caso, i termini per la notifica dei relativi atti di accertamento e sanzionatori sono peraltro raddoppiati.
Come noto, per i lavoratori italiani che prestano l’attività all’estero, sono previste 3 diverse modalità di tassazione del reddito di lavoro dipendente:
La differenza di quest’ultima fattispecie rispetto alle due precedenti riguarda la frequenza degli spostamenti tra due paesi, al fine di esperire la prestazione lavorativa.
DEFINIZIONE DI LAVORATORE “FRONTALIERO”
La definizione di “lavoratore frontaliero” trova la propria fonte negli accordi bilaterali tra paesi e nella prassi dell’Agenzia delle entrate (oltre che in alcuni riferimenti di legge di natura non fiscale).
LA TASSAZIONE IN ITALIA
Il regime di tassazione dei lavoratori frontalieri ha subito numerose modifiche nel tempo: ✓ fino al 31/12/2001: era disposta l’esenzione Irpef di tali redditi (art. 3 c. 3 lett. c) Tuir, prorogato dall’art. 3 c. 2 L. 388/2000 e art. 9 c. 23 L. 448/2001) ✓ dal 2002 al 2011: è stata introdotta la tassazione ordinaria, ma solo per importi superiori ad una franchigia; questa: – inizialmente pari a € 8.000 – successivamente ridotta a € 6.700 dal 2012 – è stata, infine, portata a € 7.500 a decorrere dal 2015.
LE CONVENZIONI BILATERALI
Il regime nazionale trova applicazione nel solo caso in cui la fattispecie non sia espressamente regolamentata da un Trattato bilaterali contro le doppie imposizioni stipulato dall’Italia. Infatti, le convenzioni internazionali si applicano in via prioritaria rispetto alla norma interna.
Pertanto, nell’individuare il regime applicabile ad una fattispecie occorre preliminarmente valutare il trattamento riservato al lavoro frontaliero nell’ambito della Convenzione bilaterale e, disciplinate da quest’ultima, va applicato il regime nazionale (della “franchigia”).
Le Convenzioni che interessano i lavoratori frontalieri con l’Italia sono limitate a pochi paesi, e possono pertanto essere analizzate nella loro interezza; i trattati interessati sono i seguenti:
STATI NON CONVENZIONATI: non è prevista alcuna convenzione (pertanto si applica la tassazione concorrente, con il credito d’imposta art. 165 Tuir) con i seguenti paesi: ▪️ Principato di Monaco (non è ammesso fruire della convenzione stipulata con la Francia) ▪️ Città del Vaticano (resta ferma, tuttavia, l’esenzione dall’Irpef dei redditi frontalieri di lavoro dipendente prodotti nello Stato del Vaticano quando questi sono erogati dalla Santa Sede, dagli enti centrali della Chiesa Cattolica e dagli enti gestiti direttamente dalla Santa Sede).
Di seguito un prospetto riepilogativo di quanto contenuto nelle diverse convenzioni in relazione: a) alla definizione di lavoratore frontaliero b) alla potestà impositiva stabilita dalla Convenzione.
(*) L’attraversamento del confine potrà non essere “quotidiano” per l’applicazione della convenzione (e dunque della tassazione esclusiva); tuttavia, in tal caso, ai lavoratori italiani potrà essere contestata l’applicazione della franchigia.
LA CONVENZIONE CON LA SVIZZERA
Come anticipato, con la pubblicazione G.U. del 30/06/2023 è entrata in vigore della legge n. 83 del 13/06/2023 che ratifica l’Accordo sui frontalieri Italia e Svizzera siglato il 23/12/2020. Si tratta di una integrazione dell’art. 15 della Convenzione bilaterale già in vigore tra i due paesi. L’Accordo dispone che le relative disposizioni si applichino a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello in cui entrambe le parti abbiano ratificato l’accordo; avendovi provveduto anche la Svizzera, le nuove disposizioni entreranno in vigore dal 1° gennaio 2024.
REGIME FINO AL 31/12/2023
Per le prestazioni di lavoro rese fino al 31/12/2023 permarrà in vigore la disciplina previgente e cioè: ▪️ la versione dell’art. 15 della Convenzione Italo-Svizzera ▪️ interpretata alla luce del precedente Accordo bilaterale del 3/10/1974 (ratificato con L. n. 386/1975).
Tale disciplina prevede, in relazione ai lavoratori italiani: ➔ che risiedono in una fascia di 20 km dal confine (elenco dei Comuni interessati): la tassazione esclusiva in Svizzera (paese in si svolge l’attività lavorativa) ➔ che risiedono in un Comune oltre la fascia di 20 km dal confine: si applica – l’ordinaria tassazione concorrente, con applicazione della franchigia di €. 7.500 – spetta il credito d’imposta ex art. 165 Tuir per le imposte trattenute in via definitiva in Svizzera.
Compensazione finanziaria: per ristorare la quota di imposte persa dai citati Comuni “di confine”, l’erario svizzero riversa a detti Comuni il 38,8% dell’imposta prelevata sui frontalieri italiani.
REGIME DAL 1/01/2024
La nuova disciplina ha proceduto: ▪️ a definire in modo più puntuale il concetto di frontaliere, introducendo il requisito per cui: ✓ il lavoratore deve “in linea di principio, ritornare quotidianamente nel proprio Stato di residenza” (in precedenza tale concetto era assente) ✓ lo status di frontaliere non viene meno se il soggetto non rientra al proprio domicilio, per motivi professionali, per un massimo di 45 giorni in un anno (esclusi i giorni di ferie e di malattia) ▪️ permanendo inalterato l’ambito geografico (sono interessate le regioni Lombardia, Piemonte, Valle d’Aosta e Provincia autonoma di Bolzano).
Assoggettamento a tassazione (art. 3, par. 1, Accordo 23/12/2020): l’Accordo prevede due distinti regimi riferiti ai “nuovi frontalieri” ed agli “vecchi frontalieri”.
A) NUOVI FRONTALIERI Per i frontalieri residenti nei Comuni “di confine” si applica il criterio della tassazione concorrente: ▪️ la Svizzera: opera le ritenute alla fonte fino a un massimo dell’80% di quanto dovuto in base alle proprie disposizioni fiscali (incluse le imposte locali) ▪️ in Italia: occorre tornare ad assoggettare a tassazione il reddito effettivo: ✓ applicando la nuova franchigia incrementata a € 10.000 ✓ con il tax credit ex art. 165 Tuir per la trattenuta effettuata in via definitiva in Svizzera.
Per i frontalieri che risiedono in un Comune oltre la fascia dei 20 km dal confine: ▪️ continua ad operare l’ordinaria tassazione concorrente (il datore di lavoro svizzero tassa integralmente il reddito prodotto in Svizzera) ▪️ trovando comunque applicazione la nuova franchigia di € 10.000, oltre al tax credit.
Dichiarazione dei redditi in Italia In relazione ai frontalieri di confine, l’introduzione della tassazione concorrente: – obbligherà alla presentazione della dichiarazione dei redditi (fino al 2023 la dichiarazione era dovuta solo in presenza di ulteriori redditi prodotti in Italia). – si verificherà un aggravio del carico fiscale (poste le maggiori aliquote vigenti in Italia, l’intera imposta svizzera risulterà scomputabile per intero dall’Irpef; tuttavia il carico complessivo rimarrà pari all’Irpef dovuta in Italia, parzialmente mitigato dalla franchigia maggiorata di €. 2.500 rispetto all’ordinarietà dei frontalieri).
Scambio di informazioni: lo Stato contraente in cui è prestata l’attività è tenuta a fornire, entro il 20 marzo dell’anno successivo, le informazioni relative al lavoratore frontaliere.
Frontalieri svizzeri nei comuni “di confine”: il meccanismo di tassazione è diverso in quanto la Svizzera ha scelto regime della cd. “esenzione” quale rimedio al divieto della doppia imposizione; ciò implica che: – il datore di lavoro italiano: applicherà l’Irpef e relative addizionali sul solo 20% della retribuzione – il lavoratore svizzero non dichiara nuovamente il reddito in Svizzera, né opera il tax credit.
Nota: è previsto che il carico fiscale complessivo non possa essere inferiore rispetto all’imposta che sarebbe prelevata in applicazione del previgente accordo del 1974; considerato che questo prevede la tassazione esclusiva, il concetto può trovare applicazione solo per i frontalieri svizzeri (non anche per quelli italiani).
Incentivi introdotti: a fronte di un maggior carico fiscale medio, l’accordo bilaterale prevede: – deducibilità dei contributi obbligatori posti a carico dei lavoratori frontalieri per i prepensionamenti di categoria dei lavoratori frontalieri – sono non imponibili gli assegni familiari erogati dagli enti di previdenza Svizzeri.
B) “VECCHI” FRONTALIERI L’art. 9, par. 1, dell’Accordo prevede che: ➔ in deroga alla tassazione introdotta dall’art. 3 (per i “nuovi frontalieri”) ➔ restano assoggettate alla previgente disciplina (tassazione esclusiva in Svizzera) le retribuzioni dei frontalieri italiani residenti nei comuni di confine che al 1/01/2024 “svolgono un’attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera in Svizzera”.
Compensazione finanziaria: in relazione alle imposte di tali soggetti la Svizzera continuerà a riversare ai comuni italiani di confine il 38,8% delle relative trattenute fino al 2033. Al contrario, la Svizzera tratterrà interamente le imposte operate sull’80% delle retribuzioni dei nuovi frontalieri.
APPLICAZIONE DEL REGIME CONVENZIONALE
In generale l’applicazione del regime convenzionale è subordinata: ▪️ a specifica richiesta scritta dell’interessato (il lavoratore dipendente) ▪️ alla produzione di determinati documenti da parte del richiedente.
Nel caso dei lavoratori frontalieri è sufficiente presentare un certificato di residenza anagrafica in uno dei territori interessati dalla Convenzione del paese limitrofo (v. Cass. 8/07/2004, n. 12595/04).
APPLICAZIONE DELLA FRANCHIGIA
La franchigia di €. 7.500 (e, si ritiene, quella di €. 10.000 per i frontalieri con la Svizzera): ▪️ si applica al lavoro dipendente “prestato, in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto, all’estero in zone di frontiera ed in altri Paesi limitrofi da soggetti residenti nel territorio dello Stato” ▪️ non va ragguagliata al periodo di lavoro svolto (es: spetta per l’intero importo anche in relazione al lavoratore italiano assunte in Francia solo nel mese di settembre) ▪️ laddove applicata dal sostituto d’imposta, può essere applicata solo in sede di conguaglio oppure frazionata nell’ambito delle buste paga (spettando comunque per l’intero importo di € 7.500 per periodo d’imposta, nel solo limite della capienza del reddito dichiarato) ▪️ con riferimento al limite di reddito per essere considerati familiari a carico, al limite (di € 2.840,51; € 4.000 per i figli under 24) concorre anche la quota esente.
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