Essendosi ormai chiuso l’esercizio 2023, le imprese del commercio di prodotti di consumo al dettaglio e i loro consulenti stanno valutando se aumentare fino al 6% l’aliquota di ammortamento dei fabbricati strumentali. La facoltà è stata introdotta dell’art. 1 commi 65-68 della L. 197/2022 e dal relativo provvedimento attuativo n. 89458/2023.

Al riguardo, è consigliabile muoversi per tempo, considerato che, non essendo ammesse deduzioni extracontabili, se ci si avvale della misura occorre cambiare il piano di ammortamento dei citati cespiti, salvo il caso in cui l’aliquota sia già pari al 6%.

Si ricorda che l’agevolazione si applica per il periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2023 e per i quattro periodi di imposta successivi e, quindi, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, per l’arco temporale 2023-2027. La stessa, in pratica, ha effetto per la prima volta sui modelli REDDITI 2024.

Quanto al profilo oggettivo, la disposizione interessa i fabbricati strumentali utilizzati dalle imprese che svolgono una delle attività contraddistinte dai codici ATECO della classe 47, analiticamente indicati dalle citate disposizioni (commercio al dettaglio di alimentari, tabacchi, elettronica, ecc.). Sono, di fatto, esclusi i fabbricati destinati alla grande distribuzione organizzata (GDO), per i quali il DM 31 dicembre 1988 già stabilisce il coefficiente di ammortamento al 6%.

Ai fini agevolativi, per “fabbricati strumentali”, si intendono quelli (cfr. provv. n. 89458/2023, § 1):
– utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore;
– relativi a imprese commerciali che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni.

Sembra quindi che siano agevolabili sia i fabbricati strumentali per destinazione che quelli per natura, anche se appare difficilmente comprensibile il riferimento agli esercenti arti e professioni, posto che la disposizione, come confermato anche dai § 2.1 e 2.2 del provvedimento, interessa i soli titolari di reddito d’impresa.

Ciò posto, l’aspetto più critico della norma in oggetto attiene al rapporto con le disposizioni civilistiche.
Infatti, la maggiorazione è deducibile se e nella misura in cui risulti imputata al Conto economico relativo all’esercizio di competenza (ex art. 109 comma 4 primo periodo del TUIR). In altri termini, l’incremento dell’ammortamento in oggetto non consente di derogare al principio di previa imputazione a Conto economico.

Pertanto, ove, fino all’esercizio 2022, la quota di ammortamento contabile sia stata, come probabile, costante e inferiore al 6% (di solito, 3%), nell’esercizio di prima applicazione della disposizione agevolativa (di regola, il 2023 per i soggetti “solari”) occorre modificare il piano di ammortamento civilistico (cfr. provv. n. 89458/2023, § 4.2).
Si rammenta che, ai sensi dell’art. 2426 comma 1 n. 2) c.c., eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere giustificate nella Nota integrativa, in base a ragioni non fiscali, bensì civilistico-contabili.

Sotto tale profilo, l’ammortamento deve essere effettuato con metodo sistematico in relazione alla residua possibilità di utilizzazione (art. 2426 comma 1 n. 1) c.c.). Quest’ultima rappresenta il periodo in cui il cespite si prevede essere utile per l’impresa; tale periodo non è legato alla durata fisica dell’immobilizzazione, ma alla sua “durata economica” stimata in relazione ad alcuni parametri, quali ad esempio il deterioramento fisico legato allo scorrere del tempo, il grado di utilizzo o l’obsolescenza tecnica (cfr. documento OIC n. 16, § 63).

La R.M. 18 maggio 1988 n. 931 aveva giustificato la fissazione dell’aliquota di ammortamento al 6% per i fabbricati strumentali destinati alla GDO in base alla loro “più intensa usura rispetto alle strutture commerciali tradizionali per la massiccia affluenza di clienti e ad una accelerata obsolescenza in ragione delle loro caratteristiche funzionali e strutturali”. Tali circostanze, ove siano dimostrabili anche per gli immobili oggetto dell’agevolazione in commento, potrebbero essere riprese nella Nota integrativa.

Come sopra evidenziato, inoltre, l’agevolazione ha carattere temporaneo e dal 2028 si tornerà nuovamente a fare i conti con un’aliquota di ammortamento che, fiscalmente, non potrà eccedere, di regola, il 3% (fatte salve le misure che potranno essere introdotte dai decreti attuativi della L. 111/2023).
A questo punto, saranno percorribili due strade.

La prima è quella di mutare nuovamente il piano di ammortamento, ma potrebbe essere difficile trovare una giustificazione di segno opposto a quella che, solo 5 anni prima, aveva spinto alla modifica.
La seconda è mantenere contabilmente l’ammortamento al 6% e operare le conseguenti variazioni in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, con lo stanziamento altresì delle corrispondenti imposte anticipate, ove ne ricorrano le condizioni.