Con il DL 29 settembre 2023 n. 132, pubblicato ieri in Gazzetta Ufficiale e in vigore da oggi, è disposta la proroga al 30 novembre 2023 dei termini per realizzare le operazioni agevolate di assegnazione e cessione di beni ai soci, previste dalla L. 197/2022. Sino a quella data, è quindi possibile perfezionare tali operazioni e, in particolare, vi è tempo per versare le imposte sostitutive.
Per quanto concerne l’IVA, non è previsto alcun differimento degli eventuali versamenti dovuti secondo le liquidazioni periodiche. Peraltro, sul piano dell’IVA, le assegnazioni e le cessioni ai soci – seppur agevolate ai sensi della L. 197/2022 per l’imposizione diretta – sono soggette alle regole ordinarie. In termini generali, quindi, le predette operazioni sono equiparate alle cessioni di beni e, quando hanno a oggetto fabbricati, si applica il regime di esenzione da IVA (o di imponibilità a determinate condizioni) previsto dall’art. 10 nn. 8-bis) e 8-ter) del DPR 633/72.
La sola eccezione è rappresentata, per le assegnazioni ai soci (art. 2 comma 2 n. 6 del DPR 633/72), dalla circostanza in cui non sia stato esercitato, all’atto dell’acquisto del bene, il diritto alla detrazione dell’imposta “a monte” (si voglia perché acquistati da un privato o prima del 1973, si voglia perché l’IVA era indetraibile in tutto o in parte). In tali casi, l’operazione è esclusa da IVA, essendo equiparata all’autoconsumo esterno ex art. 2 comma 2 n. 5 del DPR 633/72 (cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 26/2016 e Studio Consiglio nazionale del Notariato n. 46-2023/T).
Nella misura in cui il regime IVA applicato all’operazione agevolata sia quello di esenzione, la società cedente o assegnante deve porsi il tema dei possibili effetti in termini di “pro rata” di detrazione dell’imposta.
Ai sensi dell’art. 19-bis comma 2 del DPR 633/72, la cessione esente può comunque non determinare il calcolo del “pro rata” allorché essa non formi “oggetto dell’attività propria del soggetto passivo”. Nella maggior parte dei casi, la finalità “extra-imprenditoriale” dell’operazione dovrebbe escludere l’applicabilità del “pro rata” laddove sia effettuato un singolo atto in regime di esenzione a fronte di un’attività contraddistinta dal regime di imponibilità.
In quest’ottica, si consideri anche la Relazione illustrativa al DLgs. 313/97 (che ha riformulato le regole sulla detrazione, nei principi tuttora in vigore) in cui si identifica chiaramente che il “pro rata” si applica solo in presenza di operazioni esenti riconducibili a una vera e propria attività caratteristica del soggetto passivo.
Tuttavia, l’esclusione dal “pro rata” potrebbe essere da riconsiderare se la società assegnante (o cedente) agisce nel settore immobiliare e ha effettuato ulteriori cessioni o locazioni esenti. Anche in tale ambito, a prescindere dal valore dell’operazione rispetto al volume d’affari complessivo, dovrebbe prevalere la linea dell’occasionalità, non integrando – nella maggior parte dei casi – l’atto di assegnazione o cessione agevolata il fine produttivo dell’impresa.
Si ricorda che, nell’ottica dell’Amministrazione finanziaria, l’attività propria dell’impresa “va assunta sotto un profilo prevalentemente qualitativo, intesa cioè come quella diretta a realizzare l’oggetto sociale e quindi a qualificare sotto l’aspetto oggettivo l’impresa esercitata, e sotto tale aspetto proiettata sul mercato e, quindi nota ai terzi” (C.M. n. 71/87, ripresa dalla ris. Agenzia delle Entrate n. 41/2011 e dalla risposta n. 83/2023).
La prassi dell’Agenzia delle Entrate (risposta n. 200/2020) ha, inoltre, rappresentato il caso di una società il cui oggetto sociale è relativo all’acquisto di beni immobili da destinare ad attività sportive e ricreative, nonché alla costruzione dei relativi impianti e alla locazione, compravendita e permuta di detti immobili e impianti, considerando come cessione “occasionale” rispetto all’attività propria dell’impresa la cessione a titolo oneroso di un diritto di superficie su un fabbricato strumentale, in regime di esenzione IVA (escludendo, quindi, il calcolo del “pro rata”). Il principio potrebbe essere replicato per la società del settore immobiliare – con oggetto sociale la costruzione, compravendita e/o locazione di fabbricati – che si trova nella condizione di assegnare o cedere ai soci, in via agevolata, uno dei beni in proprio possesso.
Nel caso di cessione o assegnazione esente, sono da considerare anche le conseguenze in termini di rettifica della detrazione. Come ribadito nella recente risposta n. 431/2023, le operazioni attive (di assegnazione) sono autonome rispetto alle regole concernenti la rettifica, ai sensi dell’art. 19-bis2 del DPR 633/72.
Fermo il rispetto del periodo decennale di osservazione previsto per i fabbricati, rientrano negli obblighi di rettifica della detrazione (per “cambio di destinazione” del bene) le cessioni e le assegnazioni in regime di esenzione IVA di immobili per i quali l’IVA “a monte” è stata, invece, detratta.
La determinazione del quantum della rettifica e dell’eventuale connesso versamento avviene a seguito della prima dichiarazione annuale IVA successiva (art. 19-bis2 comma 9 del DPR 633/72), a prescindere dalla data di cessione o assegnazione.